【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（44）：网游企业道具收费模式下收入的确认
致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。本期主要内容为新收入准则下网游企业道具收费模式下收入的确认。
致同分析
当开发商或运营商作为游戏运营的主要责任人，并且采用道具收费模式，其收入的确认方式是该行业的一项重要会计事项。
1.原收入准则下按照道具的消耗方式确认收入
游戏道具的销售收入成为网络游戏的主要盈利模式，因此游戏道具的收入何时确认对于游戏发行商（或游戏开发商）而言具有很大的影响。如何确认虚拟道具相关的收入，以反映最终用户在网络游戏过程中享受的相关服务，是根据道具的消耗方式还是玩家玩游戏的生命周期？
在现实生活中，零售商销售一项物品后，通常将不再有后续的义务，可以在物品交付时确认收入，但是在网络游戏的虚拟世界中，在玩家购买一项道具后，实质上游戏运营商（或游戏开发商）有一个隐含义务，提供一个虚拟世界能够使得玩家在虚拟世界上使用这项道具。
在网络游戏中，按照道具消耗的方式，通常将道具分为三类：一次性消耗道具、有限使用道具和永久性道具。一次性消耗道具是指游戏玩家通过某一特定行为所消耗的物品，一旦游戏玩家使用了该项道具，游戏运营商（或游戏开发商）即已完成向游戏玩家提供服务的义务。
有限使用道具是指游戏玩家在首次使用该道具以后的有限期间、有限次数范围或其他定量范围内仍然可以使用该项道具或者能够提升游戏玩家的游戏体验能力，游戏运营商（或游戏开发商）须依照与玩家之间的协议在以后的有限期间、有限次数范围或其他定量范围内为玩家提供游戏服务。
永久性道具是指游戏玩家在游戏发行商（或游戏开发商）在为其提供游戏服务的剩余服务期间内均可使用该项道具或者能够提升游戏玩家的游戏体验能力，游戏发行商（或游戏开发商）须依照与游戏玩家之间的协议在上述剩余服务期间内为游戏玩家提供游戏服务。
对于某些可以在玩家之间转让的永久性道具，该项道具的存活期间应被认为可能超过游戏玩家的存活期间。
当前普遍的收入确认方式为根据道具的消耗方式确认收入。即各家公司的游戏道具的收入按照每个游戏道具的隐含义务期限来确认：
（1）一次性消耗道具在玩家使用时确认；
（2）对于有限期间使用道具，游戏运营商（或游戏开发商）在游戏玩家使用该项道具的未来期间内按照直线法进行收入确认；对于有限次数使用道具，游戏运营商（或游戏开发商）按照该项道具的使用次数在游戏玩家使用该项道具时进行收入确认；
（3）对于永久性道具，游戏行运营商（或游戏开发商）在该项道具的剩余服务期间内按照直线法进行收入确认。对于永久性道具，理论上只要玩家持续参与游戏，游戏发行商（或游戏开发商）就有义务提供虚拟的数字空间使得游戏玩家能够使用这些道具。但是在实际游戏过程中，往往游戏玩家参与游戏一定时间后，就会自主退出游戏。因此游戏发行商（或游戏开发商）通常会预计玩家的生命周期，以此为基础按照直线法摊销永久性道具的收入。
按照道具的消耗方式确认收入存在下列挑战：
（1）在游戏过程中，有成千上万的玩家使用几百上千种道具，追踪每个道具的使用情况，在实务中可能是不可行的，因此可能只能按照道具的类别预计一个统一的摊销期限，而非追踪至每个具体玩家账户的具体道具；
（2）对于一个新发布的游戏，游戏运营商（或游戏开发商）没有历史数据去估计游戏玩家的行为，从而估计一个合理的摊销期限变得较为困难。
（3）在某些情形下，游戏发行商负责游戏的推广和运营，是主要责任人，应当按照总额法确认收入。但是道具相关的数据是由游戏开发商拥有的，游戏发行商无法取得数据。在这种情形下，游戏发行商无法按照不同的道具类别确认收入，可能只能预计玩家的生命周期，将道具相关收入按照玩家的生命周期来摊销确认。
2.新收入准则下的履约义务分析
新收入准则要求企业首先识别合同，然后识别合同中的履约义务，确定交易价格，分摊交易价格，最后在履行了履约义务时确认收入。
对于网络游戏而言，不论游戏运营商的收费模式是时间还是道具，其义务实质上都是向玩家提供游戏体验。收费模式从时间转为按道具收费，本质上是这个行业的营销创新，优势是降低了初级玩家的进入门槛，有利于提升用户平均消费值。在这种模式下，游戏玩家可以免费登陆游戏，又可以在游戏过程中选择购买一些道具来增加经验或技能，以提升娱乐体验，这种方式非常有利于游戏运营商增加收入，因而成为网络游戏的主流收费模式。因此我们认为收费模式不影响履约义务，履约义务就是向玩家提供游戏体验。
向玩家提供游戏体验是一系列实质相同，且转让模式相同的服务，是一项履约义务。即无论玩家买了一个道具还是两个道具，无论道具的性质如何，其实运营商提供的都是一项履约义务，只是玩家为履约义务的付费不同，体验不同而已。且该履约义务属于客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益，属于在某一时段内履行的履约义务。
对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该时段内按照履约进度确认收入。这里的游戏运营商类似于健身俱乐部，属于时刻准备提供服务，只要客户需要，服务就被提供，这时玩家的生命周期成为计量履约进度的时间标准。由于玩家是在玩游戏的过程中分批次购买游戏道具，因而每一笔购买的摊销期间应该是预计的玩家生命周期减去已经过去的时间长度。
游戏公司通常采用数学模型来确定用户生命周期，通常采用的方法包括类似保险中计算人的寿命的精算方法、统计样本用户再次返回游戏的时间及对应的概率来计算用户的生命周期、分样本统计用户的流失率计算用户的生命周期、通过精确定义死亡用户的概念来直接计算用户的生命周期等方法。
如果玩家生命周期不能可靠预测，或者存在大量的可在玩家间转让的道具，那么也可以考虑采用游戏生命周期模型对履约进度进行计量。
但是从新收入准则执行的情况看，实务中并没有达成一致。
披露示例
示例1：002558.SZ 巨人网络
网络游戏收入
电脑端和移动端网络游戏运营收入
(1)收入的确认原则
游戏运营模式主要包括自主运营、游戏平台联合运营及授权运营。收入在有充分证据证明游戏玩家与本集团之间存在相关协议、本集团已经依据上述协议向游戏玩家提供了相应的服务、与服务相关的交易价格可以确定或已经约定和相关的经济利益很可能流入本集团时予以确认。
(2)不同游戏运营模式下收入主要责任方和代理方的确定
本集团自主运营游戏模式下，游戏玩家可以从本集团的游戏点卡经销商处购得游戏点卡并兑换游戏点数，也可以从本集团的官方运营网站上通过银行借记卡、信用卡、手机支付以及银行转账等方式购得游戏点数。游戏玩家可以使用上述游戏点数进入本集团的运营网络游戏中进行购买虚拟游戏道具。
本集团与游戏平台联合运营模式下，玩家通过游戏平台的宣传了解本集团游戏产品，直接通过游戏平台提供的游戏链接下载游戏软件，注册后进入游戏，并在游戏中购买游戏币或道具等虚拟物品。本集团负责游戏的维护、升级、客户服务等。游戏平台负责游戏推广及搭建收费渠道，并按协议约定的分成比例与本集团就游戏收入进行分成。
本集团授权运营游戏模式下，集团授权第三方公司运营本集团游戏产品。本集团仅负责版本的更新及系统问题修复，第三方运营公司负责游戏的运营(包括服务器的提供)、推广和收费，且所有游戏及客户数据归代理方所有，并按协议约定的分成比例与本集团就游戏收入进行分成。
本集团在自主运营及游戏平台联合运营模式下均构成主要责任方，收入应按照来自于最终玩家的收入总额确认。但是若干游戏平台不时向玩家提供各种营销折扣，以鼓励玩家于该等平台消费。个人玩家支付的实际价格可能低于游戏币或道具的标准价格。该等营销折扣本集团无法可靠追踪，也不会由本集团承担，故本集团无法合理估计总收入的金额(即玩家支付的实际价格)。与该等平台相关的收益按已收或应收款的公允价值计量，即自该等第三方平台所得的净额。其他游戏平台并无向玩家提供折扣的情况，就该等平台而言，收入按个人玩家购买总额确认，而该等平台收取的佣金则确认为销售费用入账。
本集团在授权运营游戏模式下，由于本集团不承担主要责任，为游戏代理方，以第三方运营公司支付的分成款项按照净额法确认营业收入。
(3)电脑端网络游戏收入的确认方式
本集团主要通过游戏玩家在网络游戏中购买虚拟游戏道具取得电脑端网络游戏运营收入。游戏中的道具被视为增值服务，于服务提供时确认收入。所有道具均通过虚拟货币购买取得，一旦玩家购买虚拟货币，所得款项即计列于合同负债（2019年：递延收益）。道具被划分为消耗型道具和耐久型道具。对于消耗型道具，于游戏道具消耗时确认为收入，对于耐久型道具，在游戏中预计的道具生命周期内摊销确认收入。本集团定期监察虚拟物件的运营数据及使用模式。
(4)移动端网络游戏收入的确认方式
本集团主要通过游戏玩家在网络游戏中购买虚拟游戏道具取得移动端网络游戏运营收入。游戏中的道具被视为增值服务，于服务提供时确认收入。所有道具均通过虚拟货币或现金购买取得，一旦玩家充值或者使用虚拟货币购买道具，应得款项即计列于合同负债（2019年：递延收益）。道具被划分为消耗型道具和耐久型道具。对于消耗型道具，于游戏道具消耗时确认为收入，对于耐久型道具，在游戏中预计的道具生命周期内摊销确认收入。部分游戏通过估计玩家生命周期（即平均付费玩家游戏停留期间）来估计道具的使用期间，即按照玩家生命周期确认收入。此时，道具在游戏玩家生命周期内摊销确认收入。玩家的充值或者使用虚拟货币购买道具的金额，按最终玩家直接消费的金额或与第三方联运平台结算金额确定。
对于自主运营的游戏，本集团可以获取最终玩家详细的充值信息、消耗信息和道具使用信息，本集团收入确认按最终玩家直接消费的金额以总额法确认。
对来自不存在促销结算的平台的收入，本集团可以直接按总额确定来自玩家的收入。对于来自其他平台的收入，本集团无法获取玩家直接购买虚拟货币支付的金额，因此收入按照净额确定。
对于公司授权运营的游戏，其收入包括后续运营期间由于本集团持续提供后续服务而按游戏运营总收入的一定比例收取的分成款。对于后续收到的分成款，提供许可服务时，本集团确认营业收入。
互联网社区工具收入
本集团在电脑端和移动端游戏中嵌入互联网社区工具方便玩家在游戏中联系其他玩家，玩家购买点卡充值换取或直接现金购买游戏币，在赠送主播礼物时消耗，购买的礼物可以储存在玩家账号中，主播在收到礼物后马上体现为账户的游戏币，主播可以选择使用游戏币或者按照系统换算率换算成人民币取出。本集团每周根据主播的提现情况与主播个人或者其所在的经纪公司进行结算。
(1)收入的确认原则
收入在有充分证据证明玩家与本集团之间存在相关协议、本集团已经依据上述协议向玩家提供了相应的服务、与服务相关的交易价格可以确定或已经约定和相关的经济利益很可能流入本集团时予以确认。
(2)互联网社区工具收入的确认方式
本集团主要通过玩家在互联网社区工具中购买虚拟礼物取得互联网社区工具收入。本集团的虚拟礼物均为消耗型礼物，购买游戏币所得款项确认为合同负债（2019年：递延收益），本集团在礼物消耗时确认收入，金额按照礼物对应游戏币的数量和游戏币加权平均单价确认。
利息收入
按照他人使用本集团货币资金的时间和实际利率计算确定。
同类业务采用不同经营模式导致收入确认会计政策存在差异的情况
示例2：1980.HK 天鸽互动
本集团主要通过与第三方游戏开发商及网络应用商店合作而自于其游戏中销售游戏虚拟道具取得其手机游戏收益。通过与拥有游戏版权的游戏开发商的独家经营框架合约，本集团负责游戏的市场推广、分销及经营以及与游戏相关的服务器维修、支付方身份核实及收款。
于出售游戏虚拟道具后，本集团一般亦须承担提供可令游戏虚拟道具于游戏中显示或得以使用的服务的附带责任。因此，销售游戏虚拟道具收取的所得款项初步计入递延收益，并仅在已提供相关服务的前提下方于随后确认为收益。为厘定向相关付费玩家提供服务的时间，本集团已厘定以下各项：
(i)消耗性虚拟道具指通过一项特定的游戏玩家的操作消耗后即不复存在的道具。付费玩家将不可再继续使用虚拟道具所附带的功能。收益于消耗道具时从递延收益转出确认。
(ii)可持续虚拟道具指付费玩家可获得并可延长使用一段时间的道具。收益于付费玩家的平均游戏期间（玩家关系持续期）内按比例确认，而该期间乃对适用游戏的可持续虚拟道具的平均有效期的最佳估计。
本集团按各款游戏的基准估计玩家关系持续期及每季度重新评估有关期限。倘数据不足以厘定玩家关系持续期（例如一款最新推出的游戏），本集团根据本身或第三方开发商所开发的其他同类型游戏作出估计，直至新游戏建立其本身的类型及记录为止。本集团于估计玩家关系持续期时考虑游戏组合、目标玩家及其对不同统计类别玩家的吸引力。
倘本集团无法区别一款特定游戏的可持续虚拟道具与消耗性虚拟道具所产生的收益，本集团将会根据玩家关系持续期按比例确认可持续虚拟道具与消耗性虚拟道具所产生的收益。
致同新收入准则系列解读
