新收入准则应用锦囊：如何理解“履约过程中所产出的商品具有不可替代用途”

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随着越来越多企业应用财政部发布的新收入准则，普华永道推出【新收入准则应用锦囊】，以案例或问答形式为大家阐明新收入准则的相关会计处理。

案例

某邮轮造船厂订立了一项合同，为邮轮公司定制一艘邮轮，并根据邮轮公司的要求进行设计和制造。邮轮造船厂只有在花费大量成本重新配置船只的情况下,才能将该船只转让给另一客户。同时，假设存在如下情况：

该船只在建造时，邮轮公司并未实际占有或以其他方式控制该船只；

该合同仅包含一项履约义务；

若邮轮公司撤销了合同，则其有义务向邮轮造船厂支付等价于发生的成本加约定毛利率的金额。

会计处理相关考虑事项

Q

问题：该邮轮造船厂应当如何确认该合同收入？

要点解析

本例的核心问题是，邮轮造船厂与邮轮公司签订的合同是否属于“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”？首先，需要重温一下新收入准则关于在某一时段内或者在某一时点履行履约义务的规定：

在新收入准则下，满足图中三个条件之一的，则属于在某一时段内履行履约义务。邮轮造船厂在建造邮轮时，邮轮公司无法取得并消耗生产过程中所带来的经济利益，因此不满足条件1；同时，本例中已假设该船只在建造时，邮轮公司并未实际占有或以其他方式控制该船只，即邮轮公司在建造过程中没有邮轮的控制权，因此也不满足条件2。

条件3则包含两层含义，即是否具有不可替代用途以及是否有合格收款权。

在本例中，邮轮根据邮轮公司的要求建造，且需要进行大量返工才能使其用于另一客户。邮轮造船厂无法在不花费重大成本的情况下将船只出售给另一客户，因此该船只不具有可替代用途。邮轮造船厂也有权利就迄今为止已经完成的履约义务获得相应付款，满足一段时间内履行履约义务的标准。

综上，邮轮造船厂应在建造船只的一段时间内确认收入。

A

会计准则及相关规定速递

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十一条

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）应用指南 

四、关于收入的确认

商品具有不可替代用途。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。当企业产出的商品只能提供给某特定客户，而不能被轻易地用于其他用途（例如销售给其他客户）时，该商品就具有不可替代用途。在判断商品是否具有不可替代用途时，企业既应当考虑合同限制，也应当考虑实际可行性限制，但无需考虑合同被终止的可能性。