【C社解读】财政部会计司企业会计准则培训-金融工具篇（注会考生考前必看）
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本篇系财政部《企业会计准则高质量实施工作》培训的第二部分的解读—金融工具。
上一篇详见《【C社解读】财政部会计司企业会计准则培训（收入、金融工具、租赁、合并报表）-收入篇》。
本部分的培训内容难度较大，可以说没有理论和实务基础，培训内容是很不好消化的，不少内容培训没讲深入，建议结合本课的通俗解读，将金融工具的执行整体回顾一遍，考试也会联系一些实务知识，所以本课对诸位考生来讲，也至关重要。现解读如下：
1、关于金融资产重分类，培训提到了上市公司年报分析中发现的问题，应收票据在出票人不履约时转入应收账款核算，该应收票据是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（业务模式为收取合同现金流+出售），转入应收账款后，按照以摊余成本计量。存在的问题是，分类错误，业务模式没有改变，却由FVOCI转为摊余成本计量，不符合准则的分类要求。
C社：不管是应收票据还是应收账款，其业务模式为收取合同现金+出售的，在FVOCI核算，都应当列报在应收款项融资科目，如此，即使出票人、承兑人不履约，已过票据权利时效，也不用从应收票据转入应收账款，因为，业务模式不变，大家都在应收款项融资科目列报，不存在科目重分类问题。
2、关于金融资产分类，培训提到了一个问题，“个别上市公司将可赎回私募基金投资、对有限寿命主体的投资等不满足权益工具定义的金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，是违反准则规定的。”
C社：根据CAS37第十二条，对于“只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。应当分类为权益工具”，这是对发行方，也即合伙企业分类的规定，而对于投资方，仍然属于债权投资，通常此类私募投资，业务模式一是获取本息合同现金流，二是转让退出，依此业务模式分类为FVOCI，但与权益工具投资指定为FVOCI在核算上存在明显区别，后者除被投资单位分红的股利收入计入“投资收益”可以进利润表外，其他任何事项（包括：公允价值变动、汇兑损益、出售转让损益等）都不进入利润表。
3、关于预期信用损失计量问题。
（1）估计和判断的空间较大，预期信用损失率确定不准确，要么，不考虑前瞻性信息，与以前账龄法计提比例保持一样，要么就对以前未提坏账准备的应收账款/票据计提大额坏账准备。
C社：实务中，沿用账龄的很普遍，本身账龄法也符合新准则预期信用损失的要求。通常用账龄法与迁徙率模型算出的预期信用损失率比较，金额相差不大且账龄比例计提的损失金额更大即可。
企业不想用迁徙率模型，有一个主要原因是很麻烦，每期末，每年甚至每季度末就要按历史迁徙率滚算一次，而账龄比例可以万年不变。
（2）存在利用新旧准则转换的名义，大额计提减值准备，未来转回调节利润。
C社：这种调节一般企业不会用，对于亏损企业，“洗大澡”有可能会使用，已经亏了，不妨亏多点，未来能大额转回，使得未来利润为正即可，避免了连续亏损，退市或摘牌风险。
（3）部分企业存在未对应收票据、应收关联方款项、财务担保合同等计提预期信用减值准备；
（4）存在对其他应收款采用简化处理的问题。准则要求的是所有不含重大融资成分的应收账款（而非其他应收款，其他应收款非适用收入准则的贸易应收款项）采用简化处理，直接按照整个存续期预期信用损失金额计量损失准备，而无需在资产负债表日判断自初始确认后风险是否显著增加。
C社：很多公司的其他应收款未按照三阶段减值模型披露，仍然是简化处理，按账龄计提法。而账龄法系按整个存续期评估预期信用损失，只有在评估的信用风险自初始确认时显著增加或已发生减值的才适用。
（5）存在对应收账款采用三阶段模型披露，而未用简化处理。
C社：这个实务中比较少见，对于应收账款，一般都是按简化处理按整个存续期预计损失率，用账龄法居多。
（6）信息披露不足。定性较多，定量较少。
C社：很多公司对于前瞻性信息，直接就是宏观因素、经济环境等，据此调整比例就按5%，也没具体说5%的计算过程。实际上，这些都是在利润调节，或者为缩短与原账龄法计提金额的差异。C社在#C粉之家#也曾讲过账龄法IPO实务，诸位也可参见公号文章《浅谈IPO企业预期信用损失率，账龄比例与迁徙率的差异分析》
4、培训提到“年报分析发现，一是受到降杠杆、资本监管和业绩压力的影响，个别企业将其发行的无利率封顶、存在投资者保护条款等导致其不能无条件避免交付现金或其他金融资产义务的永续债、优先股等特殊工具错误的分类为权益工具。二是个别科创板上市公司等在引入投资公司时签订的增资协议，通常附有特殊权益安排，导致该上市公司及其控股股东不能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务将应在个别报表层面和合并报表层面，分类为金融负债的增资划分为权益工具，以达到降低资产负债率等的目的。”
C社：
（1）永续债是像股的债，通常是不约定利息按期支付，而是约定分红就得支付利息，此外，对于本金，不强制要求到期回购，而是约定不回购就提高利率，也就是培训指出的“无利率封顶的永续债”，根据应用指南，该类永续债，由于企业可自主觉得股利支付，并进而影响利息支付，该利息支付不形成合同义务，此外，企业是否回购也是企业自主决定，不构成义务，因此不属于“不可避免的交付现金或其他金融资产的合同义务”，应当分类为权益工具；
而，如果加上保护性条款，如，在出现其他债务工具无法履约时，应立即支付永续债本息，这就是培训指出的“保护性条款”，根据应用指南，由于是否能偿债其他债务工具，受市场对生产经营的影响，企业无法控制是否违约，即，企业不能无条件避免交付现金或其他金融资产的合同义务，因此应当分类为金融负债。
优先股是像债的股，通常约定强制付息，则分类为金融负债。
（2）培训指出，上市公司引入PE，增资协议安排有某些特殊条款导致不可避免交付现金或其他金融资产义务，则，个别报表和合并报表均作为金融负债。这个应该还是要看具体条款而定，如果是指南里的“特殊金融工具”规定的，则个别报表分类为权益工具，合并报表作为金融负债，如“发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具根据本准则，符合金融负债定义，但同时具有一定特征的、发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具(例如封闭式基金、理财产品的份额、信托计划等寿命固定的结构化主体的份额，实务中也称有限寿命工具），应当分类为权益工具。”
至此，关于金融工具的培训部分讲完了，愿诸位学有所得，已通过考试的，用于实务，没通过的，但愿考试能考到，顺利通过！
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