案例解析捐赠限额扣除、全额扣除企业所得税纳税申报表填写
本文以案例的形式，结合会计处理，对捐赠业务的企业所得税纳税申报表填写中的重点、难点问题进行解析。
案例1：某企业2019年会计利润总额为300万元，通过县政府向希望小学捐赠了自产产品一批，该批产品公允价值（不含税）120万元，成本100万元，企业已将成本和增值税销项税额的金额计入营业外支出，增值税税率为13%。
贷：库存商品 100
应交税费——应交增值税（销项税额）15.6
提示：这里贷方记库存商品，而不是做收入，因为不属于企业日常经营活动，没有现金流入，不符合收入准则规定的收入确认条件。但是注意计算销项税额时，是以视同销售收入为基础来计算。
（二）企业所得税处理
1.确认视同销售收入与成本
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条第项规定，企业将资产用于对外捐赠，应视同销售。根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条规定，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。属于外购的资产，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。因此企业应确认视同销售收入120万元，视同销售成本100万元。
2.税前扣除限额
捐赠支出为何不是账面价值，而是公允价值？已经确认过了视同销售收入和成本，又对捐赠支出进行调增是否重复？
首先，将捐赠业务拆成分两步走就不难理解了，第一步，将用于捐赠的自产产品卖了135.6万元（=120+120×13%），这时需要确认主营业务收入120万元和主营业务成本100万元；第二步，用卖掉的钱135.6万元去捐赠，将支出的135.6万元计入营业外支出。
其次，根据《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》 (财税〔2008〕160号)第九条规定，接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税〔2010〕45号）第五条规定，对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据， 或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》第三条规定，捐赠票据是捐赠人对外捐赠并根据国家有关规定申请捐赠款项税前扣除的有效凭证。从上述规定可以看出，企业捐赠支出的合法依据是捐赠票据，且捐赠票据的金额是公允价值，因此，企业在税收上的捐赠支出应按公允价值和相关税费确定。对此，国家税务总局在《防控疫情税收优惠政策热点问答（第六期）》里也给予了明确：“企业所得税政策明确规定，企业将资产移送他人用于对外捐赠，因资产所有权属发生改变，而不属于内部处置资产，应按规定确定收入。具体操作上，按照被移动资产的公允价值确定销售收入，成本按正常销售确定，捐赠扣除金额按公允价值确定。”
1.填写A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（18行应为17行）
2.填写 A105070 《捐赠支出及纳税调整明细表》
3.填写《纳税调整项目明细表》
案例2：甲公司2020年会计利润总额为300万元，2020年1月通过公益性组织向某医院捐赠了自产防护服一批，用于应对新冠病毒感染的肺炎疫情，该批产品公允价值120万元，生产成本100万元，对应的进项税额假设为13万元。
（一）会计处理
疫情捐赠发生时
贷：库存商品 100
应交税费——应交增值税（进项税额转出）13
（二）增值税处理
根据《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）规定，自2020年1月1日起（截止日期视疫情情况另行公告），单位将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条第一项规定，用于免征增值税项目的购进货物进项不得抵扣，应转出进项税额13万元。
（三）企业所得税处理
1. 捐赠税收支出=120万元，根据《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）规定可全额扣除。
2. 捐赠账面支出=生产成本100万元+进项转出13万元=113万元；
3. 应调增视同销售毛利=120-113=7万元；
4. 应调减应纳税所得额（增加捐赠支出）=120-113=7万元；
（四）企业所得税申报表填写
根据企业会计处理，本次捐赠在企业所得税2020年度申报时，应确认视同销售收入120万元，视同销售成本113万元，公益性捐赠支出120万元（全额扣除）。具体到年报填报时，在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）第7行“（六）用于对外捐赠视同销售收入”填报120万元，第17行“（六）用于对外捐赠视同销售成本”填报113万元，纳税调整项目明细表（A105000）第30行“（十七）其他”调减7万元。同时，在《捐赠支出及纳税调整明细表》（A105070）第2行“全额扣除的公益性捐赠”填报相应金额。
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